Ils sont le fruit d’un long périple judiciaire dont les juges constitutionnels et européens ont eu à connaître. Le 22 mars 2023, deux arrêts rendus par la Cour de cassation consacrent des précisions essentielles quant au cumul des poursuites et des sanctions pénales et fiscales. En synthèse, la chambre criminelle impose au juge pénal un contrôle de proportionnalité entre la gravité des faits et l’ensemble des sanctions prononcées, dans la limite du montant le plus élevé des peines de même nature.
L’on pourrait s’interroger sur la raison d’être de ce cumul. Pourtant, celui-ci répond à des intérêts bien définis. D’un côté, l’intérêt de réparer le préjudice subi par le Trésor public, tant en raison de l’impôt éludé que de son retard de paiement. De l’autre, l’intérêt punitif et dissuasif de la répression pénale. Cette seconde dimension se voit intensifiée par l’actualité politico-financière, à tel point que la doctrine décrit un « mouvement de pénalisation du droit fiscal »[1]. Le plan gouvernemental de lutte contre la fraude fiscale du 9 mai dernier[2] s’inscrit dans cette tendance.
La satisfaction de ces intérêts légitimes ne peut néanmoins s’accomplir en l’absence de protection des contribuables poursuivis. Le cumul des poursuites pénales et fiscales se confronte ainsi aux droits fondamentaux, au premier rang desquels figure le principe ne bis in idem[3]. Consacré par de nombreuses normes supranationales[4], il fait référence à l’adage selon lequel « nul ne peut être condamné deux fois pour les mêmes faits »[5] et figure au sein du bloc de constitutionnalité sous le principe de nécessité des délits et des peines[6].
Non content de susciter l’arbitrage entre plusieurs normes fondamentales, le cumul suscite des difficultés pratiques[7]. Pour le juge, il est souvent difficile de trancher l’abus de droit fiscal, de nature très subjective. Outre l’intention frauduleuse, il fait souvent appel à plusieurs niveaux de règles dont l’enchevêtrement est complexe. Pour le contribuable, il est peu envisageable d’attendre une décharge définitive du juge de l’impôt, annihilant les pénalités conséquentes. Les procédures fiscales et pénales sont en effet menées de front[8].
Un juste équilibre doit donc être trouvé entre ces intérêts divergents. Les arrêts du 22 mars 2023 sont ainsi l’occasion de revenir plus largement sur le cumul de la répression pénale et fiscale, dont l’encadrement se fait tant lors du déclenchement des poursuites (I.) que lors de la condamnation (II.).
I. L’encadrement du déclenchement des poursuites pénales
Le déclenchement des poursuites pénales est subordonné à des conditions strictement prévues par la loi (A.) et précisées par la jurisprudence (B.).
A/ Par la loi
Le délit général de fraude fiscale est prévu à l’article 1741 du Code général des impôts (CGI). Aux termes de ces dispositions, toute tentative ou soustraction frauduleuse à l’établissement de l’impôt est passible de 5 ans d’emprisonnement et de 500 000 euros d’amende[9] pouvant être portée au double du produit tiré de l’infraction. Dès lors que le contribuable a été animé d’une volonté d’éluder l’impôt, le texte se montre indifférent au procédé ayant obstrué son recouvrement. Il précise, en outre, que ces sanctions sont encourues indépendamment de celles de nature fiscale. Le cumul des sanctions pénales et fiscales est ainsi explicitement permis.
La portée de l’incrimination est large. Afin de s’assurer de la gravité des faits dont la répression complémentaire est encourue, l’engagement des poursuites pénales dépend du degré de fraude fiscale. Depuis la réforme du 23 octobre 2018 de l’article L. 228 du Livre des procédures fiscales (LPF), sont transmis automatiquement au procureur de la République les faits ayant abouti à un redressement supérieur à 100 000 euros et l’application d’une majoration de 80 ou 100 %. Il s’agit essentiellement des cas de manœuvres frauduleuses, d’activité occulte, d’abus de droit ou d’opposition au contrôle. L’application d’une majoration de 40 % ne permet au ministère public d’engager librement les poursuites qu’à la condition de récidive du contribuable au cours des six dernières années[10]. Celle-ci sanctionne par exemple un cas de simple manquement délibéré.
Dans les autres cas, une plainte devra être déposée par l’administration fiscale. En dehors d’un risque de dépérissement des preuves, sa recevabilité demeurera soumise à l’avis favorable de la Commission des infractions fiscales (CIF). Dans le cadre de cette procédure communément appelée « verrou de Bercy », les hauts magistrats et personnalités nommés la composant s’assureront du caractère frauduleux de l’intention du contribuable et ses procédés. Avant 2018, l’avis conforme de la CIF était systématiquement requis pour l’engagement des poursuites pénales. Depuis la fin du monopole des poursuites de l’administration, les dossiers transmis au parquet sont passés de 932 à 1 620, soit une augmentation de près de 74 %[11].
En se fondant sur le degré de fraude fiscale, ces dispositions du LPF opèrent un filtre. La répression pénale est ainsi réservée aux cas les plus graves.
B/ Par la jurisprudence
C’est justement le critère érigé par le Conseil constitutionnel. En 2016, une décision QPC avait confirmé la répression complémentaire du cumul aux cas les plus graves dans l’objectif de lutte contre la fraude fiscale[12]. Le régime de transmission automatique n’en fut pas moins invalidé en 2019 dès lors qu’un filtre est assuré en ce sens[13]. Le Conseil rappelle que la gravité doit être interprétée selon le montant de la fraude, les agissements du contribuable et leurs circonstances. Autrement dit, l’appréciation porte sur le caractère sophistiqué des faits de fraude fiscale.
Encore faut-il qu’ils encourent cette qualification unique. Comme le rappelle la Cour de cassation, le principe ne bis in idem s’oppose au cumul des infractions pour des faits identiques[14]. Par conséquent, d’autres sanctions que celle du délit général de fraude fiscale de l’article 1741 du CGI peuvent être encourues, puisqu’elles procèdent de faits distincts. À l’image d’un arrêt du 22 juin 2022[15], l’article 1743 du CGI sanctionne également, indépendamment de la soustraction frauduleuse à l’impôt, l’omission ou la passation d’écritures comptables inexactes. Un contrôle des qualifications est ainsi opéré par le juge pénal entre les délits de fraude fiscale et comptables[16] notamment.
En plus des exigences de gravité et de qualification, le déclenchement des poursuites pénales peut se heurter à la prescription. De six ans révolus pour les faits transmis automatiquement au parquet[17], l’administration profitera des six années suivant celle de leur commission pour déposer sa plainte dans les autres cas[18]. L’importante précision de la jurisprudence de la Cour de cassation est que la plainte de l’administration ne dispose d’aucun effet interruptif de prescription de l’action publique[19]. Autrement dit, il reviendra au procureur de la République, saisi des faits, de la mettre en mouvement. La prescription ne sera interrompue que par des actes d’instruction tels que l’ordre d’une enquête préliminaire ou l’ouverture d’une information judiciaire.
Une fois établie la gravité des faits qualifiés de fraude fiscale, les poursuites pénales sont déclenchées. Si le tribunal est in fine saisi de l’affaire, la condamnation pénale complémentaire se trouve encadrée pareillement au nom du principe ne bis in idem.
II. L’encadrement de la condamnation pénale
L’issue des sanctions fiscales influera sur le prononcé (A.) et le contenu (B.) de la condamnation pénale.
A/ Dans le prononcé de la condamnation
L’entrée en condamnation du juge pénal peut d’abord se heurter à l’autorité de la décision de son homologue fiscal. Lorsque ce dernier a définitivement déchargé le contribuable de l’impôt pour un motif de fond, il ne peut en effet le condamner pour fraude fiscale. Cette réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision de 2016 appelle deux remarques[20]. D’une part, la décharge sur le fond signifie qu’elle doit résulter de l’illégalité intrinsèque de l’impôt, c’est-à-dire de l’obligation fiscale en tant que telle[21]. Par conséquent, la décharge tirée d’une procédure irrégulière ou de la révision des pénalités fiscales n’empêchera pas le juge pénal d’entrer en condamnation. Plus encore, il ne sera pas limité par le cumul des sanctions puisqu’aucune de nature fiscale ne résultera de ces deux derniers cas[22]. Cela signifie que les exigences de gravité et de proportionnalité résultant de l’arrêt du 22 mars 2023 ne lui seront pas opposables. D’autre part, pour être définitive, la décision du juge de l’impôt ne doit pas être susceptible d’appel ou de pourvoi en cassation. Cette situation apparaît donc rarement en pratique. Aussi, elle interroge l’hypothèse d’un recours en révision de la condamnation pénale intervenue avant la décharge du juge de l’impôt[23].
L’entrée en condamnation du juge pénal peut également être suspendue. Le contribuable peut en effet invoquer le sursis à statuer en cas de risque de contrariété avec la décision du juge fiscal. Le caractère sérieux de ce risque se démontre notamment par une décision provisoire le déchargeant de l’impôt pour un motif de fond. Cette possibilité résulte d’un revirement de la chambre criminelle opéré en 2019 dans le sens de la réserve constitutionnelle présentée ci-dessus[24]. Si le juge pénal refuse de sursoir à statuer, l’arrêt lui impose de motiver spécialement sa décision. L’introduction de cette faculté permet d’aligner a minima le temps des procédures et limite leur issue divergente. S’il est moins probable que le contribuable soit déchargé de l’impôt après l’avis conforme de la CIF, l’hypothèse d’un sursis à statuer s’avère salutaire en cas de transmission automatique au parquet.
En conséquence, les procédures fiscales et pénales dépendent, dans une mesure relative, l’une de l’autre. Ne pouvant demeurer totalement autonomes, la CJUE explicite à ce titre, dans un arrêt du 4 mai dernier[25], une nécessaire « coordination des procédures », et ce « aux fins de réduire au strict nécessaire la charge supplémentaire que comporte un cumul de procédures de nature pénale »[26]. La Cour réprouve en l’espèce une législation bulgare infligeant obligatoirement « l’une et l’autre » des sanctions, sans possibilité de suspension de procédure et sans assurance d’appréciation globale de la proportionnalité des sanctions cumulées[27].
Une fois le prononcé de la condamnation pénale possible, son contenu devra tenir compte des pénalités fiscales préalablement infligées.
B. Dans le contenu de la condamnation
Là réside tout l’intérêt des arrêts du 22 mars 2023 . À l’issue d’une motivation circonstanciée, la chambre criminelle écrit l’épilogue[28] des jurisprudences rendues en la matière. Les contours du contrôle de proportionnalité de la répression pénale complémentaire sont ainsi clarifiés.
En synthèse, un expert-comptable et une entreprise omettent et minorent leurs déclarations de TVA et de résultat sur plusieurs exercices. Indifféremment des majorations fiscales préalablement infligées, le juge pénal prononce des peines complémentaires, dont de prison ferme. Après plusieurs va-et-vient vers les juges constitutionnels et européens[29], la Cour de cassation reproche finalement l’absence de contrôle de proportionnalité des peines cumulatives au regard de la gravité en outre non-motivée.
En ce sens, la gravité des faits doit d’abord être vérifiée par le juge pénal[30]. C’est en effet à son égard qu’il opère le contrôle de proportionnalité de la répression pénale complémentaire. La motivation est alors obligatoire. À l’instar de la décision du Conseil constitutionnel de 2016, la chambre criminelle rappelle depuis 2019[31] que la gravité résulte tant du quantum de la fraude que de ses circonstances, telles que le comportement du contribuable et les circonstances aggravantes via des montages fictifs internationaux. Ce devoir de motivation assure que la répression pénale complémentaire prenne la mesure de la fraude fiscale et de ses sanctions préalables. On retrouve ici l’assurance par le juge pénal du filtre opéré lors du déclenchement des poursuites, enrichi du débat contradictoire. L’absence de motivation des arrêts d’appel à propos de la gravité des faits est justement l’un des griefs retenus par la chambre criminelle dans les deux espèces.
Déterminé sous ce prisme, le montant global des peines de même nature ne peut en tout état de cause dépasser le montant le plus élevé encouru. Le total des sanctions pécuniaires est donc limité au plafond de l’amende pénale. En l’état du droit actuel, les pénalités fiscales ne sont en effet pas plafonnées, puisqu’il s’agit de pourcentages de majoration. La décision réitère ainsi la réserve du Conseil constitutionnel. Néanmoins, suivant ses arrêts de 2019, la Cour de cassation arrêtait le contrôle de proportionnalité aux peines de mêmes natures. Or, puisque seules les peines pécuniaires sont communes aux sanctions pénales et fiscales, l’ajout des peines d’emprisonnement ou d’autre nature[32] n’était pas soumis à ces exigences. Ainsi désapprouvée par les juges européens, cette position française conduisait à ce qu’aucune règle n’assure que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées n’excède la gravité de l’infraction constatée[33].
Par conséquent, les arrêts du 22 mars 2023 opèrent un revirement en se conformant à la réponse de la CJUE dans sa décision du 5 mai 2022. Dans le cadre de son contrôle de proportionnalité, le juge pénal doit « s’assurer que la charge finale résultant de l’ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, ne soit pas excessive par rapport à la gravité de l’infraction » commise par le contribuable. En d’autres termes, le mécanisme du cumul des sanctions pénales-fiscales est valide à condition que sa sévérité soit proportionnée à la gravité des faits, sans distinction des peines infligées. Il s’agira tout particulièrement d’une sanction pécuniaire se cumulant avec une peine privative de liberté. L’ensemble des sanctions pénales seront dès lors rendues en considération des sanctions fiscales définitives. En outre, l’exigence de motivation envers le juge pénal l’empêchera d’ignorer la décision définitive de son homologue fiscal.
La Cour de cassation reproche finalement aux juges du fond leur absence de contrôle de proportionnalité des peines à la gravité des faits. En conséquence, il reviendra aux juridictions de renvoi, d’une part, de justifier la gravité de la fraude aux impôts directs et indirects puis, d’autre part, de vérifier à son égard la proportion de la charge finale du cumul des peines d’emprisonnement et d’amende avec les pénalités fiscales déjà infligées.
Si la méthode[34] est bel et bien posée, l’appréciation concrète de la proportionnalité entre des peines de natures différentes interroge. Certes, les circonstances[35] de la fraude pourront le cas échéant justifier une peine privative de liberté. Toutefois, leur proportionnalité au regard des sanctions pécuniaires devra être déterminée au-delà d’un simple rapport quantitatif[36].
[1] F. Deboissy – Éditorial « Fiscalité patrimoniale, abus de droit et répression pénale de la fraude fiscale », IP 4-2022, n° 01
[2] Le communiqué de presse ici.
[3] Littéralement : « pas deux fois pour la même chose ».
[4] Pacte de New York de 1966, art. 14, § 7 (ONU) ; Protocole n° 7 à la Conv.EDH, art. 4 (Conseil de l’Europe) ; Charte des droits fondamentaux de l’UE, art. 50 (Union européenne)
[5] Principe déjà présent dans l’ancien Code d’instruction criminelle de 1808, aujourd’hui à travers l’article 368 du Code de procédure pénale.
[6] DDHC de 1789, art. 8
[7] Ibid. note 1
[8] L’administration transmet, le cas échéant, la plainte ou des faits délictueux au parquet au moment de la mise en recouvrement des sommes (LPF, art. 228, I., al. 3). Ainsi, ces procédures parallèles peuvent conduire le juge pénal à se prononcer avant que le juge fiscal n’ait tranché le bien-fondé de l’impôt.
[9] En cas de circonstances aggravantes, la peine est portée à 3 millions d’euros d’amende et 7 ans d’emprisonnement
[10] i.e., plainte antérieure ou application d’une majoration de 40, 80 ou 100 % durant les 6 dernières années.
[11] Sénat, Rapport d’information n° 72 (2022-2023) de M. Jean-François HUSSON, fait au nom de la commission des finances par la mission d’information sur la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales
[12] Cons. const., 24 juin 2016, n° 2016-545 QPC
[13] Cons. const., 27 sept. 2019, n° 2019-804 QPC
[14] Cass. crim., 15 déc. 2021, n° 21-81.864
[15] Cass., crim., 22 juin 2022, n° 21-83.360
[16] S. Detraz – « Droit pénal fiscal : chronique de l’année 2022 », Dr. Fisc., n°13, 2023, chron. 136
[17] C. pr. pén., art. 8
[18] LPF, art. L. 230. Avant la réforme de 2018, ce régime de prescription concernait l’ensemble des cas.
[19] Cass. crim., 17 mai 1989, n° 88-80603, RJF 1/90 n° 99 ; repris au BOI-CF-INF-40-10-10-20, n° 360 à 410; V. enc. Cass., crim., 23 févr. 2011, n° 10-88.068.
[20] Dr. fisc. 2019, 43, étude 412, N. Jacquot et N. Guilland, § 9.
[21] Procédures 2020, 10, comm. 188, O. Négrin
[22] Cass., crim., 7 déc. 2022, n° 22-80.147 ; Ibid. note 13
[23] Ibid. note 17
[24] Cass. crim., 11 sept. 2019, n° 18-81.980, § 17 ; RJF 12/19 n° 1197 § I. 1°
[25] CJUE, 4 mai 2023, aff. C-97/21, MV – 98
[26] Ibid., §57
[27] Ibid., §59
[28] not. M. Pelletier – “ Non bis in idem et cumul des sanctions fiscales et pénales : épilogue provisoire ? ”, Dr. fisc., n° 20, 2022, act. 176.
[29] Des questions prioritaires de constitutionnalité et préjudicielles successives soulevées par les parties furent transmises par la Cour de cassation.
[30] §29 de l’arrêt n° 19-80.689
[31] Cass., crim., 11 sept. 2019, n° 18-81.067 et 18-82.430
[32] Particulièrement les peines prévues en cas de circonstances aggravantes (CGI, art. 1741, al. 3 et s.) : privation des droits civiques, familiaux, etc.
[33] CJUE, 1ère ch., 5 mai 2022, aff. C-570/20, §53
[34] S. Detraz – « Cumul des répressions fiscale et pénale : combinaison, par la Cour de cassation, de la jurisprudence du Conseil constitutionnel et de la Cour de justice de l’Union européenne », JCP G n° 19, 2023, act. 573
[35] Cf. supra. Il est possible d’imaginer un comportement particulièrement frauduleux du contribuable ou encore, à l’image des affaires relatives aux montages « CumEx/CumCum », la mise en place d’un montage frauduleux à l’échelle internationale avec des procédés techniques de pointe.
[36] V. en ce sens L’avis du praticien, Mes S. Rudeaux et M. Mouloudj – « Cumul des sanctions pénales et fiscales : la Cour de cassation s’aligne sur la CJUE et précise les conditions d’application du principe de proportionnalité des peines », blog.avocats.deloitte.fr, 16 mai 2023
